פסק-דין בתיק ע"א 2170/03

הנשיא א' ברק:

           האם על הפקעת נכס המערערות חל פטור ממס שבח מקרקעין על פי פרק חמישי 1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963? זו השאלה המרכזית הניצבת לדיון בערעור זה.

העובדות וההליכים

1.        בבעלות המערערות חלק מנכס שקיבלו בירושה. הנכס נבנה בתחילת המאה העשרים כבית מגורים בשכונת הבוכרים בירושלים, על ידי משפחת אמינוף. הנכס כלל מספר חדרים, מטבח, שירותים, מים וחשמל, אך לא היתה בו מקלחת או אמבטיה. הנכס שימש בפועל למגורי משפחת אמינוף עד שנות העשרים. בשנת 1941 החל הנכס לשמש כגן ילדים על ידי משפחת סוקניק ולאחר מכן על ידי עיריית ירושלים, ששכרו את הנכס. בשנת 1989 גילו בעלי הנכס כי העירייה עשתה שינויים מבניים בנכס, שעיקרם הוספת מספר שירותים, והשתמשה בו למטרת תלמוד תורה בניגוד למוסכם. במסגרת הליך משפטי בעניין הגיעו בעלי הנכס והעירייה ביום 10.11.96 להסכם פשרה, לפיו, לא יתנגדו הבעלים להפקעת הנכס על ידי העירייה בתמורה לפיצויים שהוסכמו שישולמו להם בשישה שיעורים החל מיום 10.11.96. ההסכם קוים והעירייה פרסמה את הודעת הפקעת הנכס בילקוט הפרסומים ביום 31.7.97.

2.        המערערות הגישו למשיב (ביום 3.1.98) את הצהרתן על אירוע הפקעת הנכס כאירוע מס לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: החוק). בהצהרתן זו, הן דרשו, בין היתר, כי יינתן להן פטור ממס שבח על פי הוראות פרק חמישי 1 כנוסחן ביום 10.11.96, בהיות הנכס "דירת מגורים" על פי טיבו. לחילופין, הן טענו, כי אירוע המס בגין ההפקעה, חל במועד פרסום הודעת ההפקעה בילקוט הפרסומים ביום 31.7.97. ומשכך, הן הוסיפו, הפקעת הנכס פטורה ממס על פי פרק חמישי 1, כפי שתוקן בתיקונים 34 (מיום 28.2.97) ו-36 (מיום 3.7.97) בהיות הנכס "דירת מגורים מזכה", שכוללת, בין היתר, "דירת מגורים שמשמשת למטרות חינוך או דת". המשיב דחה את ההצהרה והוציא שומת מס שבח. הוא סבר כי הנכס איננו "דירת מגורים" לפי טיבו ולא חלים תיקונים 34 ו 36 על אירוע המס נשוא הדיון, משזה התרחש, לשיטת המשיב, ביום הסכם הפשרה, כלומר, 10.11.96. משנדחתה השגת המערערות על שומה זו, הן ערערו לועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בירושלים.

3.        ועדת הערר דחתה את הערר. היא קבעה כי הנכס איננו "דירת מגורים" לפי טיבו בהעדר מקלחת או אמבטיה. כן קבעה, כי תיקונים 34 ו 36 לחוק לא חלים על אירוע המס דנן, משזה התרחש, כך נקבע, ביום 10.11.96, הוא מועד הסכם הפשרה על ההפקעה, כמצוות סעיף 19(2) לחוק. על כן נקבע שהנכס לא יכול להיות "דירת מגורים מזכה". לאור זאת קבעה הועדה, כי על הפקעת הנכס לא חל פטור ממס שבח על פי הוראות פרק חמישי 1. מכאן הערעור בפנינו.

הטענות בערעור

4.        לטענת המערערות, יש לבחון את טיב הנכס כ "דירת מגורים" במועד בנייתו ולא במועד מכירתו. במועד הבנייה, כך נטען, על פי הסטנדרטים של תחילת המאה העשרים, היה הנכס "דירת מגורים" ואף שימש למגורי משפחת אמינוף שנים רבות. הן מוסיפות וטוענות כי הנכס הוא "דירת מגורים" לפי טיבו גם על פי הסטדנדרטים של מועד המכירה, ואין בהעדר מקלחת או אמבטיה כדי לשלול את טיבו של הנכס כ"דירת מגורים". לחילופין, חזרו המערערות וטענו בפנינו, כי תיקון 34 לחוק שהעניק את הפטור על פי פרק חמישי 1 ל "דירת מגורים מזכה", ותיקון 36 שהכליל את השימוש למטרות חינוך או דת בגדר השימושים המותרים של "דירת מגורים מזכה", חלים על אירוע המס דנן. שכן, לשיטתן, אירוע המס חל במועד פרסום ההפקעה בילקוט הפרסומים ביום 31.7.97 ולא במועד הסכם הפשרה, משום שבמועד הסכם הפשרה עוד לא היתה כל הפקעה. ומשכך, על הפקעת הנכס חל, לדידן, פטור על פי פרק חמישי 1 בהיות הנכס "דירת מגורים מזכה".

5.        מנגד, טען המשיב, כי את טיב הנכס כ"דירת מגורים" יש לבחון במועד המכירה ולא במועד הבנייה. במועד המכירה, כך נטען, לא היה הנכס בגדר "דירת מגורים", על פי טיבו, במבחן אובייקטיבי, בהעדר מקלחת או אמבטיה, שהם מרכיבים חיוניים לצורכי מגורים. עוד טען המשיב, כי לא חל הפטור על פי פרק חמישי 1, כנוסחו אחרי תיקונים 34 ו 36, בגין "דירת מגורים מזכה". זאת, משני טעמים. האחד, משום שנכס שאיננו "דירת מגורים" לפי טיבו, לא יכול להיות "דירת מגורים מזכה" על פי השימוש שבו לחינוך או דת, כי ההגדרה של "דירת מגורים מזכה" כוללת בחובה בראש וראשונה את ההגדרה של "דירת מגורים". השני, משום שתיקון 34 שהעניק את הפטור ל "דירת מגורים מזכה" ו תיקון 36 שהוסיף את השימוש למטרות חינוך או דת בגדר השימושים הנכללים ב"דירת מגורים מזכה", לא חלים על העניין, משחל אירוע המס דנן, במועד הסכם הפשרה כמצוות סעיף 19(2) לחוק, ולא במועד פרסום הודעת ההפקעה בילקוט הפרסומים.

המסגרת הנורמטיבית

6.        על "מכירת זכות במקרקעין" חל מס שבח מקרקעין על השבח, שמתבטא בעליית ערך הזכות מיום הרכישה עד יום המכירה (סעיף 6 לחוק). הפקעת זכות במקרקעין כנגד קבלת פיצויי הפקעה מהווה אירוע "מכירת זכות במקרקעין" וחל מס שבח על בעל הזכות (סעיף 5 לחוק). מכאן, שהפקעת נכס המערערות כנגד פיצויי הפקעה מהווה אירוע מס חייב על פי החוק בהיותה בגדר "מכירת זכות במקרקעין". אלא, שפרק חמישי 1 לחוק, כנוסחו ביום הסכם הפשרה על ההפקעה (10.11.96), העניק פטור ממס שבח בגין מכירת זכות במקרקעין שהיא "דירת מגורים". וכך מוגדרת "דירת מגורים" בסעיף 1 לחוק:

"'דירת מגורים' - דירה או חלק מדירה, שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה, למעט דירה המהווה מלאי עסקי לענין מס הכנסה".

על פי מסגרת זו, ביקשו המערערות לקבל פטור על פי פרק חמישי 1 בגין הפקעת נכסן בהיותו "דירת מגורים".

7.        לחילופין, כזכור, טענו המערערות כי יום המכירה בהפקעה חל עם פרסום הודעת ההפקעה בילקוט הפרסומים (31.7.97). וכך מורה סעיף 19(2) לחוק בעניין יום המכירה בהפקעה:

"היום שבו הועמד הפיצוי בעד הזכות שהופקעה לרשות מי שהזכות הופקעה ממנו; ואולם, אם נקבע על ידי בית משפט סופית כי הפיצוי שיש לשלמו בעד הזכות - למעט הריבית עליו - עולה ב- 50% על הסכום שהועמד לרשות מי שהזכות הופקעה ממנו, יהיה יום המכירה יום מתן פסק הדין הסופי";

המערערות טענו לדחייה זו במועד אירוע המס, כדי להחיל עליהן את פרק חמישי 1 בעקבות תיקונו בתיקונים 34 ו-36 לחוק. תיקון 34 לחוק נתקבל בכנסת ביום 18.2.97 ופורסם ביום 28.2.97 (ס"ח 1612 התשנ"ז 70). הוא תיקן את פרק חמישי 1, והפטור לפיו הוענק ל "מכירת זכות במקרקעין" שהיא "דירת מגורים מזכה" בהתקיים התנאים הקבועים בפרק (סעיף 49א לחוק). "דירת מגורים מזכה" מוגדרת בסעיף 49 לחוק במלים אלה:

"'דירת מגורים מזכה' - דירת מגורים ששימשה בעיקרה למגורים לפחות באחת משתי התקופות שלהלן:

(1)   ארבע חמישיות מהתקופה שבשלה מחושב השבח;

(2)   ארבע השנים שקדמו למכירתה;...".